我国的环境审计工作开始于国家审计机关的实行，由于受职能等多方面的限制，发展较为缓慢。目前的环境审计限于理论层面，相关方面的研究和实践也落后于发达国家^[5]。如何开展企业环境审计解决企业实际环境问题的相关研究也较少，理论界缺少系统性和实用性研究。

企业环境审计，与其他审计类别相比较，在现实企业环境审计工作中存在观念相对滞后和立法缺失等问题。

1）对开展企业环境审计工作认识不足。企业环境审计大多停留在试点阶段，尚未全面推广。

2）企业环境审计机构的设置和职能不清。在我国，政府审计长期以来在环境审计中发挥主导作用，审计机构在未来很长时间内是环境审计的主体。但是我国审计机关内环境审计机构的设置情况还不完善，企业环境审计人员的配备不到位，制约了企业环境审计作用的发挥。

3）国家立法机关也尚未制定相应的企业环境审计法律法规。我国现行的法律法规也未能明确环境审计部门在企业环境管理中的地位。

4）企业环境审计依据不足。我国现已颁布了6部环境保护法律，8项资源管理开发利用和保护法律以及征收排污费暂行办法等在内的22项行政法规，600多项环境保护地方性法规，但是仍缺乏一定的统一性和规范性。

5）企业环境审计规范体系以及评价标准仍然不健全。缺少对企业环境审计目标、主体以及范围等方面的界定。原有的审计方法、程序均无法有效地对企业环境管理系统进行监督、检查和控制。相关审计准则和规范里，均未提到详细的评价标准与规范。

企业环境审计依靠环境审计人员实施，通过收集相关企业环境管理工作的资料^[6]，来证实企业所承担的环境责任。基于环境审计和环境保护相关法规政策的研究，探讨企业环境审计制度的构建过程，具体从以下5个方面着手，见图1。

环境审计的主体仍然为政府部门，具有相关环境审计机构的部门为审计署和生态环境主管部门，然而由于机构内部对环境审计相关设置不全面，人员配备欠缺^[7]，因此，会制约企业环境审计作用的发挥。企业多数还没有设立环境审计部门及环境审计专员^[8]。随着环境审计的发展，将突出政府审计机构、内部审计机构和民间审计组织在环境审计领域的不同作用。由于企业环境审计会涉及到财务、环境保护以及企业管理等多专业多行业，完成企业环境审计需要多个部门的协调和协作。

从实施企业环境审计的目的及审计本身的特点出发，本文认为我国企业环境审计机构应包括3个层面：政府、内部企业和民间环境审计组织。

政府环境审计机关。根据我国的国情政府环境审计机构依然是占主导地位，企业环境审计涉及面广，行业跨度大，时间周期长，需要投入大量的精力去实现企业环境审计工作的各个环节。政府环境审计机关可以有效组织专业人才，同时可通过国家现有政策吸引相关专业人员参与该项研究，完善专业领域，保证该项研究的实施。其特有的权威性能够为企业环境审计的实施和提高成效做出一定的贡献。未来，企业环境审计将迅速发生变化，内部环境审计机构和民间环境审计机构可以发挥支持作用。一些西方国家主要靠内部审计机构和民间审计组织参与审计工作^[9]。内部环境审计机构可作为常设机构，有助于企业环境审计的常态化管理，定期跟踪企业环境管理工作。民间环境审计组织作为第三方组织，可以有效补充政府环境审计机关和内部环境审计机构的局限性，更加客观真实的反映企业内部环境管理及审计工作的现状。

企业环境审计的依据作为实施环境审计行为的依据，可以确定对象、范围、内容、方法和程序等内容^[10]。还可以提供法律根据和行为规范，它的建立与健全可以使环境审计工作更加规范，可以有效约束环境审计师，减少环境审计损失，并为指导环境审计主体和环境审计师创造相对良好的行为，合理降低环境审计风险，提供了良好的约束条件^[11]。

目前，无论是作为审计立法基础的宪法，还是专项审计法律，以及与环境审计相关的法律体系均未明确指出企业环境审计的相关依据^[12]。虽然可以参考相关环境保护和会计等专业的法律法规，做出一定程度的参考，然而目前法律上依然存在欠缺，国家立法部门应不断补充完善。

企业环境审计要求的技术准则是企业在各种经济和环境活动中需要遵守的相关法律法规及有关技术经济参数^[10]。企业环境审计标准是审计人员对被审计企业中涉及的环境保护内容的合规性和效益性进行判断的标准，是环境审计主体权衡被审计对象优劣的标尺。

政府环境审计应当执行“审计法”、“国家审计基本准则”和相关法律法规的规定^[3]；内部环境审计机构和民间环境审计在实施环境审计项目时也实施自己的标准体系。国家立法部门应根据我国的实际情况，在现行环境审计规范中形成独立的环境审计准则。未来的环境审计准则分类也应该按照组织机构、总项和单项进行详细划分，来提高环境审计的可实施性^[13]。

企业环境审计的重点是被审计企业的环境责任。新环保法第六条提出“所有单位和个人都有保护环境的义务，地方政府应对其行政区域的环境质量负责；企业、事业单位和其他生产经营者应当防止和减少环境污染和生态破坏，对所造成的损害负责；公民应当提高环保意识，采取低碳、节俭的生活方式，自觉履行环境保护义务”，这里界定了环境责任主体。依据新环保法的规定，企业环境审计的对象主要是企业事业单位和其他生产经营者，审计内容是企业环境责任^[14]。

企业环境责任是指企业要承担环境污染治理和保护生态环境的责任。这种责任包括3方面：一是社会环境责任，由于企业的生产经营活动造成环境污染，危害了社会的生产生活环境，则应负相应的环境污染治理责任。二是法律环境责任，即法律责任，使企业能够控制环境污染，保护生态环境。包括法律、行政法规和世界环保公约等规定并由其调整的构成环境法律关系当事人在生产和其他活动中造成环境污染和破坏，应承担污染控制和生产恢复的环境责任。三是经济环境责任，是指企业在一味追逐利润的条件下，对环境造成的破坏和给周边居民带来的环境损害，应承担赔偿、修复等费用的责任。

企业环境审计的结果应用与企业环境审计制度的建立直接相关，只有将企业环境审计的结果与被审计对象的切身利益直接关联起来，使企业环境审计结果成为考核、奖惩和提高企业管理水平的重要依据，才能使企业环境审计制度具有持续的生命力。同时，与企业和行业准入退出挂钩，与排污许可、绿色评级信贷、环境税和环境保险等相关制度挂钩，更好的激励企业去积极完成企业环境审计。此外，应强调企业环境审计报告公开性，起到社会监督的作用。

如果能把企业环境审计、清洁生产审核和排污许可等相关制度紧密结合起来，按照目前的管理体制将它们整合在一起，或是把企业环境审计提升到一个独立的环境管理制度，环境管理部门就能更加有效、全面地掌握企业的真实环境行为，同时为企业的投资运行管理决策提供依据。

尽快建立适合我国国情的独立的、完整的、规范的企业环境审计法规体系^[15]。 为有序开展企业环境审计相关研究，环境审计部门详细了解现有法规和政策是否完善，是否可行，是否具有相应的监督管理办法以及相应的惩罚措施等方面，结合企业的实际情况，可以合法执行企业的环境审计。具体实施步骤为修改审计相关法律法规、条例和准则等，突出企业环境审计的重要性^[16]；修改环境保护相关法律法规；通过环境审计促进《环境保护法》的实施；企业环境审计部门独立工作，建立独立的企业环境审计制度。

机构建设包括制度改革、研究中心、数据库建设等；人才队伍建设包括培训和教育^[17]、资质管理、专家库建设等；资金投入包括机构能力、人才培养、交流合作、信息化能力建设等。

建立并完善企业环境审计准则体系、技术规范等^[18]；研究企业环境审计评价指标体系，应用方法和企业环境会计核算技术方法；编制企业环境审计报告指南和管理办法。

加强现有环境管理体系的整合，如“三同时”体系，环境影响评价体系，污染物排放许可制度，排污收费制度，环境保护目标责任制和清洁生产审核。

加强企业环境审计部门之间的联动。加强审计部门之间的交流，加强环保部门内部的合作。

选取典型地区重点行业开展企业环境审计试点，审计署和生态环境部联合制定推动企业环境审计制度的指导意见，设立企业环境审计制度示范点。